Ai fini della deducibilità dei componenti negativi dai redditi d’impresa e di lavoro autonomo, è richiesta la loro inerenza all’attività esercitata (artt. 54 e 109 co. 5 del TUIR). La deducibilità di un costo è sempre ammessa anche quando si dovessero riscontrare profili di antieconomicità: il giudizio sull’inerenza, infatti, deve concentrarsi sugli aspetti qualitativi, non su quelli quantitativi. Ecco le ultime novità dalla Corte di Cassazione.

Inerenza all’attività d’impresa

Per stabilire la deducibilità di un componente di reddito, occorre valutare se

“tra spesa ed attività o beni da cui derivano ricavi sussista una relazione immediata e diretta, nel qual caso la spesa medesima costituisce senz’altro un costo interamente deducibile”

(parere Comitato consultivo norme antielusive 19.2.2001 n. 1 e, in giurisprudenza, Cass. 30.7.2007 n. 16826, 21.1.2009 n. 1465 e 13.2.2009 n. 3583).

Secondo Cass. 11.1.2018 n. 450, la correlazione tra costo e attività d’impresa può essere anche “indiretta, potenziale” o valutata “in proiezione futura”.

In ogni caso, si tratta di un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo (Cass. 8.3.2021 n. 6368 e 17.7.2018 n. 18904).

Prova dell’inerenza

Qualora, a seguito di verifica, venga contestata la deducibilità di un costo, la prova dell’inerenza dei componenti negativi di reddito deve essere fornita dal contribuente (si vedano, tra le altre, Cass. 30.12.2010 n. 26480, 4.4.2012 n. 5374, 15.4.2013 n. 9036, 27.3.2013 n. 7701).
Quanto detto trova applicazione soltanto qualora il collegamento tra costo e impresa sia dubbio.

Qualora, invece, il costo sia strettamente necessario per la produzione del reddito, o comunque fisiologicamente riconducibile alla sfera imprenditoriale, come accade, per esempio, per i costi di acquisto di materie prime o di beni strumentali impiegati per la produzione, l’onere della prova della mancanza dell’inerenza ricade sull’Amministrazione finanziaria (Cass. 27.4.2012 n. 6548, 22.2.2013 n. 4516, 22.12.2014 n. 27198).

Valutazione della congruità del costo

L’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo per mancanza, insufficienza o inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l’incongruità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa (Cass. 18904/2018 e 450/2018).

In tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell’attività d’impresa e alle scelte imprenditoriali.

Sul punto, l’Ordinanza n. 6368 depositata lo scorso 8 marzo la Corte di Cassazione ha ribadito un concetto importante:

un costo è inerente e, quindi, deducibile se c’è correlazione con l’attività imprenditoriale nel suo complesso.

Ai fini della deducibilità è pertanto irrilevante l’antieconomicità del costo rispetto ai ricavi attesi posto che il giudizio sull’inerenza deve essere di natura qualitativa e non meramente quantitativa.

Oneri sottratti al giudizio di inerenza

Ai sensi dell’art. 109 co. 5 del TUIR, poi, sono sottratti al giudizio di inerenza:

• gli oneri fiscali;
• gli oneri contributivi;
• gli oneri di utilità sociale.

Sul punto, in dottrina (Dodero A., Ferranti G., Izzo B., Miele L. “Imposta sul reddito delle società”, IPSOA, Milano, 2008, p. 321) è stato affermato che, a seguito delle modifiche apportate all’art. 61 del TUIR dall’art. 1 co. 33 lett. b) della L. 244/2007, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), devono essere sottoposti al giudizio di inerenza gli interessi passivi conseguiti sia dai soggetti IRPEF sia dai soggetti IRES. Tale interpretazione sembra avvalorata dalla circ. Agenzia delle Entrate 14.4.2009 n. 16 (§ 1), in merito alla deduzione dell’IRAP dall’IRPEF/IRES, e dalla circ. Agenzia delle Entrate 30.3.2016 n. 6 (§ 2.1), in merito al trattamento fiscale delle operazioni di acquisizione con indebitamento (c.d. leveraged buy out).

Invece, secondo l’orientamento dei giudici di legittimità (per tutte, cfr. Cass. 10.10.2014 n. 21467 e 19.5.2010 n. 12246), per i soggetti IRES gli interessi passivi sono sempre deducibili, anche se nei limiti della disciplina dettata dall’art. 96 del TUIR, senza che sia necessario alcun giudizio di inerenza.

Oneri relativi a proventi esclusi dal reddito

L’art. 109 co. 5 del TUIR stabilisce che le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che non concorrono a formare il reddito in quanto esclusi. Pertanto, i costi connessi a proventi parzialmente esclusi dalla formazione del reddito imponibile, come i dividendi e gli utili derivanti da partecipazioni (cfr. circ. Agenzia delle Entrate 16.6.2004 n. 26, § 3.6), sono integralmente deducibili.

Oneri relativi a proventi esenti

Il medesimo art. 109 co. 5 si riferisce esclusivamente agli oneri relativi a proventi esclusi dalla formazione del reddito d’impresa, mentre non prevede alcuna disposizione con riferimento ai costi connessi a proventi che non concorrono alla formazione del reddito d’impresa in quanto esenti, i quali sono, quindi, indeducibili dal reddito. In questa categoria rientrano i costi connessi alla cessione di partecipazioni esenti ex art. 87 del TUIR. La quota dei costi indeducibile corrisponde alla percentuale di esenzione della plusvalenza (circ. Agenzia Entrate 13.3.2006 n. 10, § 8.1.2).

Pro rata di deducibilità delle spese generali

Viene stabilito che le spese che si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili nella determinazione del reddito d’impresa e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti (c.d. “spese generali”), sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto (c.d. pro rata di deducibilità) tra:

• l’ammontare dei ricavi e proventi che concorrono alla formazione del reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi, e
• l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Ai fini dell’applicazione della richiamata norma, non rilevano, per espressa disposizione normativa, le plusvalenze derivanti dal realizzo di partecipazioni esenti di cui all’art. 87 del TUIR, le quali devono essere escluse sia dal numeratore che dal denominatore del rapporto (circ. Agenzia delle Entrate 2.11.2005 n. 46, § 3.2).

Inerenza all’attività professionale

La Corte di Cassazione (sentenza 18.2.2015 n. 3198) ha sottolineato che, sebbene nel reddito di lavoro autonomo non si riscontri una disposizione analoga a quella contenuta nell’art. 109 co. 5 del TUIR in materia di inerenza, è chiaro che l’art. 54 co. 1 del TUIR consente la deducibilità dal reddito imponibile degli esercenti arti e professioni delle sole spese provviste dall’attributo dell’inerenza rispetto all’attività esercitata, da intendersi come il rapporto di diretta e immediata correlazione che deve instaurarsi tra la spesa sostenuta e l’arte o la professione esercitata.

La prova dell’inerenza di un costo all’attività professionale può scaturire da elementi derivanti da un giudicato penale, dal momento che, anche se tale giudicato non fa “stato” nel rito tributario, tuttavia la Commissione tributaria ha l’obbligo di valutare in maniera autonoma le risultanze penali ove vi è stata un’assoluzione piena del contribuente/imputato (Cass. 22.6.2010 n. 14960).